《企业会计准则—债务重组》讲解

　　一、修订背景

　　1998年6月12日，财政部发布了《企业会计准则--债务重组》（下称"原准则"），并自1999年1月1日起在全国范围内施行。原准则的发布实施对于规范企业债务重组的会计处理，提高会计信息质量，起到重要作用。但是，原准则在执行中也出现了一些问题。比如，由于原准则较多地运用了公允价值概念，而我国当前的产权、生产要素市场又不很活跃，相关的公允价值难以取得，从而给一些企业利用准则调节利润留下一定空间。再比如，对于债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益处理，这也给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。为了防范类似问题继续发生，并及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订。修订后的准则仍称《企业会计准则--债务重组》（下称"修订后的准则"），并从2001年1月1日开始施行。修订后的准则同时还规定，对于2001年1月1日以前发生的债务重组，其会计处理方法与修订后的准则规定的方法不同的，应予追溯调整。

　　二、修订后的准则的范围

　　理论上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或偿还时间）都应视作债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，以及债务人处于清算或改组状态时债务重组。比如，债务人在日常生产经营过程中用自己生产的产品抵债，债务人处于破产清算状态下与债权人之间进行的债务重组，债务人为了避免承担过重的利息提前偿还所欠的款项，等等，都属于债务重组。
　　1990年6月，澳大利亚会计准则审议委员会和公共部门会计准则委员会公布了一项会计指南，即《会计指南第11号-债务人债务重组会计》。该指南认为，"债务重组，指为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除或可转换债券转为股权。"由此可以看出，澳大利亚的这份会计指南所指"债务重组"，基本上是广义的债务重组。对应地，该指南涉及的范围比较宽。
　　原准则将债务重组界定为"债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项"。也就是说，原准则将范围限定在对债务人处于财务困难并且债权人从中作出了让步的债务重组。修订后的准则将债务重组界定为"债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项"。也就是说，修订后的准则不仅涵盖了原准则涉及的债务重组，而且涉及债务人没有发生财务困难情况下进行的债务重组。比如，修改债务条件后，将来应付金额大于重组债务的账面价值的债务重组，原准则不予涉及，但修订后的准则涉及。又比如，债务人以高于或等于债务账面价值的非现金资产抵偿债务的债务重组，原准则不予涉及，但修订后的准则涉及。修订后的准则之所以将范围拓展到一般情况下的债务重组，主要是因为修订后的准则就债务人发生财务困难情况下的债务重组所规定的会计政策，同样适用于债务人没有发生财务困难情况下的债务重组。
　　但是，原准则不涉及的债务重组交易当中，也有一些是修订后的准则不涉及的，主要是企业改组或破产清算过程中发生的债务重组交易。修订后的准则之所以不涉及这些企业改组或破产清算过程中发生的债务重组，主要是因为这类债务重组属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。
　　值得注意的是，相对而言，我国修订后的准则的范围要比其他国家的相关准则的范围要宽。比如，美国财务会计准则委员会于1977年发布的第15号财务会计准则公告《债务人和债权人对困难债务重组的会计处理》的范围，比我国修订后的准则范围要小。举例说，修改债务条件后，如果债务人将来应付的金额的折现值大于或等于重组债务的账面价值，美国第15号财务会计准则公告将不予涉及，但我国修订后的准则涉及。

　　三、债务重组的会计处理

　　债务重组的会计处理，可以分是否涉及修改其他债务条件来考虑。在不涉及修改其他债务条件的情况下，债务重组的会计处理问题将主要集中在：（1）对债务人而言，要不要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益；（2）对债权人而言，要不要将受让的非现金资产或股权按公允价值入账。
　　按原难则的规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益；债权人应将受让的非现金资产或股权按公允价值入账。这里可能产生的问题是，如果涉及的非现金资产或股权缺乏活跃市场，则可能会给企业利用关联方之间的债务重组交易操纵利润，形成"泡沫"。为防范这种行为，修订后的准则不允许确认债务重组收益，而是要求债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失；同时要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账。
　　在涉及修改其他债务条件的情况下，债务重组的会计处理问题将主要集中在：（1）将来应付金额（将来应收金额）的计算是否应包括或有支出（或有收益）；（2）将来应付金额（将来应收金额）小于重组债务（债权）的账面价值的部分是否应确认为债务重组收益（债务重组损失）；（3）将来应付金额（将来应收金额）大于重组债务（债权）的账面价值时，应如何进行处理。
　　对于或有支出是否应包括在债务人将来应付金额中，原准则和修订后的准则的规定是一致的，即要在计算将来应付金额时包括进去，以体现谨慎原则的要求。对于将来应付金额（将来应收金额）小于重组债务（债权）的账面价值的部分是否应确认为债务重组收益（债务重组损失），原准则要求确认债务重组收益，而修订后的准则不允许。修订后的准则之所以作这样的规定，与不涉及修改债务条件时的债务重组应遵循的会计处理原则是一致的。对于将来应付金额（将来应收金额）大于重组债务（债权）的账面价值的情形，原准则没有涉及，修订后的准则对此作了规定，即不作账务处理。