关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（五）

财政部关于印发《企业会计准则--建造合同》的通知（五）　 　　１９９８年６月２３日　财会字[１９９８]２５号 　　（三）关于合同分立与合同合并 　　本准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的 　　规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。 　　一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的 　　收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产、本准则规定了合同分立的条款， 　　企业应按本准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造 　　一项或数项资产而签订一组合同，本准则规定了合同合并的条款，企业应按本准则规 　　定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。 　　1．合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情 　　况下，每项资产应分立为单项合同处理： 　　（１）每项资产均有独立的建造计划； 　　（２）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项 　　资产有关的合同条款； 　　（３）每项资产的收入和成本可单独辨认。 　　如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一 　　个合同进行会计处理。 　　例如，某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建 　　造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行 　　谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房 　　屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130 　　万元。根据上述资料分析：由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合条件 　　（1）；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达 　　成一致意见，表明符合条件（2）；由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表 　　明符合条件（3）。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建 　　造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。 　　假如该项建造合同中，没有明确规定房屋和食堂各自的工程造价，而是以550万 　　元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件（3）， 　　建筑公司不能将该项建造合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计 　　处理。 　　2．合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件 　　的情况下，应合并为单项合同处理： 　　（1）该组合同按一揽子交易签订； 　　（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部 　　分； 　　（３）该组合同同时或依次履行。 　　如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同 　　进行会计处理。 　　例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同， 　　这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据 　　合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理 　　价款结算。根据上述资料分析：由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件 　　（1）；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产， 　　发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项 　　目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人 　　员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程 　　项目，表明符合条件（2）；该组合同同时履行，表明符合条件（3）。因此，这三项 　　建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行 　　会计处理，统一核算该组合同的损益。 　　（四）关于合同收入 　　1．本准则第7条规定了合同收入的组成内容。合同收入包括两部分内容：（1） 　　合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总 　　金额，它构成了合同收入的基本内容。（２）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入， 　　这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执 　　行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能 　　随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。 　　2．本准则第8条规定了合同收入的计量，即合同收入应以收到或应收的工程价款 　　计量。这里所说的"工程价款"，是指建造合同的总金额或总造价。 　　3．本准则第9条是对合同变更的进一步说明以及确认合同变更收入的标准。 　　（1）合同变更。合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。 　　例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座 　　图书馆，合同规定的建设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将 　　原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入50万元。这一事项 　　就是合同变更的例子。 　　（2）因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认： 　　①客户能够认可因变更而增加的收入； 　　②收入能够可靠地计量。 　　如果不同时具备上述两个条件，则不确认变更收入。 　　例如，上例中，该项建造合同的初始收入为5000万元。变更收入50万元，符合上 　　述两个条件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元确认为合同 　　收入的组成部分。第二年的合同总收入应为5000＋50＝5050（万元）。假如客户承 　　认因变更而增加收入，但双方只达成增加金额为20万元，则只能将20万元确认为合同 　　收入的组成部分，第二年的合同总收入应为5000＋20＝5020（万元）。 　　4．本准则第10条是对索赔款的进一步说明以及确认索赔款收入的标准。 　　（1）索赔款。索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户 　　或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。例如，某建造承包商 　　与一客户签订了一份金额为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设 　　期是1995年3月至1998年8月，同时规定，发电机由客户采购，于1997年8月交付建造 　　承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于1998年1月才将发电机交付建造承 　　包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。这一事项即为 　　发生索赔款的例子。 　　（2）因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认： 　　①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔； 　　②对方同意接受的金额能够可靠地计量。 　　如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。 　　例如，上例中，该项建造合同的初始收入为8000万元。根据双方谈判情况，客户 　　同意向建造承包商支付延误工期款100万元。索赔款100万元，符合上述两个条件，建 　　造承包商便可于1998年将因索赔而增加的收入100万元确认为合同收入的组成部分。 　　1998年该项建造合同的总收入应为8000＋100＝8100（万元）。假如客户不同意支付 　　延误工期款，则不能将100万元计入合同总收入，合同总收入仍为8000万元。假如客 　　户同意这项索赔，但只同意支付延误工期款50万元，建造承包商只能将50万元确认为 　　合同收入的组成部分。在这种情况下，1998年该项建造合同的总收入应为8000＋50＝ 　　8050（万元）。 　　5．本准则第11条是对奖励款的进一步说明以及确认奖励款收入的标准。 　　（1）奖励款。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造 　　承包商的额外款项。例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建 　　造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1995年12月20日至1997年12月20日。 　　该合同在执行中于1997年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前 　　3个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。这一事项即为发生奖励 　　款的例子。 　　（２）因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认： 　　①根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的 　　标准； 　　②奖励金额能够可靠地计量。 　　如果不同时具备上述条件，则不能确认。 　　例如，上例中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖100万元，符 　　合上述两个条件，建造承包商应于1997年将因奖励款而形成的收人100万元确认为合 　　同收入的组成部分，1997年该项建造合同的总收入应为9000＋100＝9100（万元）。 　　假定该项合同的主体工程虽于1997年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程 　　质量未达到设计要求，还需进一步施工。在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。